El concepto de rehabilitación del artículo 20, uno, 22º, letra B) de la LIVA determina si la venta de vivienda es de “obra nueva” o de “segunda mano”. Ello tiene importantes consecuencias tributarias para quienes adquieren inmuebles para una reforma de gran calado. Así las cosas, del cumplimiento de tales requisitos depende (i) el impuesto que paga el adquirente (IVA-AJD por renuncia o TPO), (ii) la deducibilidad del IVA soportado durante la obra, y (i) el impuesto que paga el posterior comprador de la vivienda transformada (IVA-AJD o TPO).
La Ley del IVA pretende someter nuevamente al IVA la venta de pisos en los que se ha producido una actividad de transformación sustancial que genera valor, asimilándole nuevamente al “promotor”.
Sin embargo, la redacción de dicho precepto y la práctica constructiva pone de manifiesto que es extremadamente complejo cumplir los requisitos de rehabilitación a efectos del IVA. Incluso en casos donde se derriba el edificio por dentro manteniendo solamente la estructura– el coste de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación difícilmente representa más de un 50% del coste de ejecución material tal y como se computa por la LIVA.
Además de lo anterior, se añade una dificultad; la opción de la rehabilitación ha de ejercerse en el momento de la compra, momento en el que ni mucho menos el propietario conoce el coste final de dichas partidas o ni siquiera tiene un presupuesto sobre el alcance de unas obras de un edificio va a adquirir (no tiene un proyecto de ejecución “definido” ni presupuestos cerrados).
Doctrina relevante del TJUE para la normativa española
Para el TJUE la ratio legis de la exención es la inexistencia de valor añadido generado por la venta de un inmueble que ya fue entregado previamente por el promotor. Una vez entregada la vivienda por el promotor (que marca el fin del proceso de producción), la subsiguiente venta no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta (en España eso generaría su sujeción a TPO y la no deducibilidad del IVA para la propiedad).
Entiende el TJUE que los Estados miembros están facultados para definir las modalidades de aplicación del criterio de «primera ocupación» a las transformaciones de inmuebles. No obstante, los Estados no están facultados para modificar el propio concepto de «primera ocupación» en sus legislaciones nacionales, so pena de poner en peligro el efecto útil de la exención prevista en el art. 135.1 j) DIVA.
De este modo, el TJUE considera que debe aplicarse el IVA (criterio de primera ocupación) en aquellos casos donde exista una «transformación del inmueble» que haya determinado modificaciones sustanciales, destinadas a modificar su uso o a cambiar considerablemente sus condiciones de ocupación. En definitiva, es el valor añadido el que determina la sujeción al IVA en los términos de la jurisprudencia del TJUE.
Incidencia en la normativa y casuística española
El TJUE ratifica que el concepto de «primera ocupación» no puede quedar vacío de contenido por la legislación interna de cada Estado Miembro. Respecto a la normativa interna de España, a nuestro juicio incide enormemente en el caso de compra de edificios para su rehabilitación o reforma.
El legislador español, en ejercicio de la facultad emanada del art. 12 DIVA, establece dos criterios cuantitativos para calificar como rehabilitación a efectos del IVA:
- Que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación (dado que las obras de conexas deben ser inferiores a las estructurales).
- Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación (excluyendo el suelo).
A la luz del criterio del TJUE parece que el 2º de los requisitos de la normativa española – esto es, que los costes de la transformación asciendan a un 25% del valor inicial del edificio de que se trate – estaría plenamente en línea con la jurisprudencia europea (Vid. sentencia de 16/11/2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, apartado 48).
Sin embargo, el establecimiento de un segundo criterio cuantitativo (el de las obras estructurales) de difícil cumplimiento podría suponer, a nuestro juicio, un desarrollo normativo contrario al concepto de «primera ocupación» de la Directiva. Nos referimos especialmente a los casos donde se adquieren edificios residenciales en los que se acometen obras que suponen modificaciones sustanciales que modifican su uso o alteran considerablemente sus condiciones de ocupación lo que hace atractiva la compra por parte de los consumidores.
En casos de grandes reformas sobre edificaciones, recomendaríamos una revisión de las opciones ejercidas en materia de IVA-TPO, liquidaciones recibidos o revisión del criterio de deducibilidad seguido a la luz de la presente doctrina del TJUE.