La Ley 13/2023, de 24 de mayo, introdujo importantes modificaciones en materia tributaria (publicación de 25/05/2023) entre las que destaca la creación de la nueva figura de la autoliquidación rectificativa que, en los tributos en que así lo prevea su normativa específica, viene a sustituir el sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación previsto en la Ley General Tributaria (“LGT”). En concreto, se establece un sistema único para la corrección de los datos consignados en las autoliquidaciones, que obligará a los obligados tributarios a rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia de su resultado y sin necesidad de esperar la resolución administrativa.
En el BOE de 31/01/2024 se ha publicado el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, por el que, entre otras cuestiones, se modifican los reglamentos de determinados tributos para implantar esta nueva figura. En concreto, se modifican los reglamentos de IVA (nuevo artículo 74 bis), IRPF (nueva redacción del artículo 67 bis), Impuesto sobre Sociedades (nuevo artículo 59 bis), Impuestos Especiales -IIEE- (nuevos artículos 44 bis, 140 bis y 147 bis) e Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (nuevo artículo 3 bis). La entrada en vigor de estas modificaciones se producirá cuando se publique la orden ministerial que apruebe los correspondientes modelos de autoliquidación.
COMENTARIO CRÍTICO
En cuanto a la trascendencia, en la actualidad (sin tener en cuenta la modificación prevista por el Reglamento) la normativa prevé la posibilidad de presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación, en los casos en los que el interesado entienda perjudicados sus intereses. En caso de existir dudas en lo tocante a la normativa, este sistema era sumamente garantista para el contribuyente, evitando los riesgos de sanciones. De esta manera, la autoliquidación inicial se realizaba con la interpretación “más desfavorable” o, por decirlo de otro modo, más cercana a los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública, con ingreso, en su caso, de la cuota resultante. Y una vez hecho esto, se solicitaba la rectificación de la autoliquidación, que en caso de ser desestimada no podía dar lugar a sanción alguna por falta de ingreso (artículo 191 de la Ley General Tributaria), pues precisamente se había aplicado la interpretación “más desfavorable”. A su vez, la resolución desestimatoria era susceptible de los recursos y reclamaciones previstos legalmente.
Con el Proyecto, las garantías del sistema actual desaparecen pues la primera autoliquidación queda sustituida por la “declaración rectificativa”, creando un riesgo para los ciudadanos que antes no existía. En efecto, se dice que, con la introducción de la norma, se reducirán las cargas administrativas porque el contribuyente no va a tener la obligación de presentar documentación acreditativa de su pretensión y porque la Administración, salvo casos excepcionales, no llevará a cabo comprobación alguna.
Esta presunta reducción de cargas nos acerca a un terreno donde puede resultar fácil para la Administración dictar devoluciones “a ciegas” para, seguidamente, abrir expedientes de comprobación y regularizar con sanción. Así, si de resultas de la “declaración rectificativa” se practicase una devolución, quedaría expedito el camino para una comprobación de la que pudiera resultar una sanción por obtención indebida de devoluciones (artículo 193 LGT). El automatismo de la devolución resultante de la “declaración rectificativa” (y por ello el riesgo de las sanciones) se pone de manifiesto con la reciente noticia aparecida en el sitio web de la AEAT: “En el caso de que la autoliquidación inicial hubiera dado lugar a una deuda o a un ingreso superior al de la autoliquidación rectificativa, el exceso de deuda se anulará y el ingreso excesivo se devolverá de forma más rápida y en muchos casos de forma inmediata, dado que la autoliquidación rectificativa se someterá a los mismos análisis de riesgos que se aplican a las autoliquidaciones.”
E incluso si la devolución no se llegase a practicar, quedaría también abierta la posibilidad de imponer sanciones por su solicitud indebida o por la indebida acreditación de partidas o de créditos tributarios aparentes (artículos 194 y 195 LGT). En la actualidad, el contribuyente asume las cargas formales de todo el sistema tributario a través de un régimen generalizado de autoliquidaciones y esta situación empeora pues se le priva del derecho a equivocarse porque, en tal caso, le devolverán y, seguidamente, le podrán sancionar de resultas de un procedimiento de comprobación. Desconfío por ello de las pretendidas virtudes de este nuevo régimen que, lejos de tenerlas, supone una vuelta de tuerca en la pérdida de derechos del contribuyente.
RESUMEN
A continuación, resumimos las notas comunes de la regulación de esta figura de la autoliquidación rectificativa:
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La presentación de una autoliquidación rectificativa será obligatoria para quienes deseen rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones previamente presentadas y se deberá realizar mediante el modelo aprobado al efecto por la Administración.
Solo cuando la rectificación se fundamente en la vulneración de una norma de rango superior legal, la Constitución Española, el Derecho de la Unión Europea o un Tratado o Convenio Internacional, se podrá iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones tradicional. Si estos motivos concurriesen con otros de distinta naturaleza, el obligado tributario deberá presentar por estos últimos una autoliquidación rectificativa.
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La autoliquidación rectificativa se podrá presentar dentro del plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria o del derecho de los obligados a solicitar una devolución.
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En la autoliquidación rectificativa se deberán incorporar los datos de la autoliquidación originaria que se mantengan invariables, y aquellos que se modifiquen o se incluyan por el obligado tributario.
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Las consecuencias de la presentación de una autoliquidación rectificativa en función del resultado de ésta son las siguientes:
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Cuando de la rectificación resulte un incremento del importe a ingresar o una minoración de la cantidad a devolver o compensar, se aplicará el régimen de autoliquidación complementaria.
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Cuando de la rectificación resulte una cantidad a devolver, la devolución (con intereses de demora) se tramitará conforme al procedimiento previsto en la LGT. La devolución se deberá efectuar en el plazo general de seis meses desde la finalización del plazo voluntario de declaración o desde la presentación de la autoliquidación rectificativa, si aquel hubiera finalizado. Si de la autoliquidación inicial resultaba una cantidad a devolver, la solicitud de devolución realizada con dicha autoliquidación se considerará finalizada como consecuencia de la presentación de la autoliquidación rectificativa.
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Cuando de la rectificación resulte una minoración del importe a ingresar, pero no se origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe resultante de la rectificación.
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- Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación de dicho aplazamiento o fraccionamiento, de conformidad con el régimen actualmente previsto en el Reglamento General de Recaudación.
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No cabe presentar una autoliquidación rectificativa respecto de aquellos elementos del tributo que hayan sido regularizados por la Administración mediante la emisión de la correspondiente liquidación.
Sin perjuicio de las anteriores notas comunes a todas las autoliquidaciones rectificativas, se regulan diversas especialidades en relación con algunos de los impuestos antes mencionados:
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En el ámbito del IVA y de los IIEE se excluye el uso de esta figura cuando la rectificación afecte a cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios y, únicamente para el IVA, cuando afecte a cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales del impuesto.
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En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuando se trate de entidades que tributen en régimen de consolidación, se establece que se deberán presentar autoliquidaciones rectificativas por el grupo fiscal y por cada una de las sociedades afectadas por la rectificación.