El TS ya había determinado con anterioridad que se vulneraba el principio de non bis in idem, en su dimensión procedimental cuando anulado el castigo se dicta una nueva resolución sancionadora (vid., STS 1561/2014, del 11/04/2014, con n.º de rec. 164/2013, STS 3058/2020, del 21/09/2020, con n.º de rec. 5681/2017, STS 1893/2021, del 05/05/2021, con n.º de rec. 470/2020). No obstante, no se analizaban específicamente supuestos en los que el Tribunal Económico-Administrativo competente ordenara la anulación de la sanción en atención exclusiva a motivos formales de la liquidación de la que deriva.
La STS 223/2024 del 15/01/2024, con n.º de rec. 2847/2022 analiza un caso en el que en ejecución de la resolución del TEAR, la AEAT dictó acuerdo por el que se anularon las resoluciones de los procedimientos de liquidación y de sanción – la liquidación no había tomado en consideración las alegaciones del recurrente –. Posteriormente, tras el correspondiente procedimiento, dictó un nuevo acuerdo de liquidación e inició un nuevo procedimiento sancionador que finalizó mediante la imposición de una sanción grave por dejar de ingresar del art. 191 LGT.
Por su parte, la Administración consideraba que la anulación de una liquidación por un vicio de forma determina la retroacción de actuaciones y, aunque que lleva aparejada, de manera automática, la anulación de la sanción no impedía que en ejecución se adapte la sanción a lo que resulte de la liquidación. No obstante, como exponía el recurrente, una cosa es que se retraiga el prcoedimiento para dictar una nueva liquidación, lo que da lugar a la reanudación de dicho procedimiento y otra muy distinta que la sanción que se dicte lo sea en virtud de un nuevo procedimiento sancionador que sería el segundo y, por tanto, contrario al principio de non bis in idem.
En este sentido, el TS, trae a colación su propia doctrina jurisprudencial en relación con la vertiente procesal del principio de non bis in idem en su STS 16/12/2014, con n.º de rec, 3611/2013, y termina concluyendo que no cabe mantener que el procedimiento sancionador desplegado fuera tramitado como una simple manifestación de actos de ejecución en cuanto que la resolución económico-administrativa no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución y que, por tanto, se incoó un nuevo procedimiento sancionador con base en los mismos hechos.
“En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que «son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria». No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT» (sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058)” (…) Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.»
En conclusión, sin perjuicio de atender a las concretas circunstancias de cada caso, cuando se anula un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.