Resolución del TEAC nº 03934/2017, de 10 de julio de 2019
El TEAC, mediante resolución nº 03934/2017 (puedes descargarla AQUÍ), ha vuelto a reiterar su negativa a que los miembros de un consejo de administración de una sociedad puedan aplicar la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos realizados en el extranjero. En esta resolución, el TEAC se pliega ante los argumentos de la Inspección, consistentes en considerar que la exención del 7.p únicamente alcanza las retribuciones derivadas de relaciones de carácter laboral que cuenten con las características de ajenidad y dependencia (esto es, los rendimientos del trabajo por naturaleza del art.17.1 LIRPF) y no para rentas asimiladas al trabajo, las cuales han sido introducidas por el legislador de forma artificial – esto es, sin constituir un rendimiento del trabajo stricto sensu – mediante el art. 17.2 LIRPF.
En palabras del propio TEAC:
«Se remite la Inspección a un criterio consolidado, reiterado, constante en el tiempo de la Dirección General de Tributos, de acuerdo con el cual tales exenciones alcanzan únicamente —de cumplir el resto de requisitos legales—, a las retribuciones que se satisfacen a los empleados dependientes, unidos a la pagadora por una relación laboral caracterizada por las notas de ajeneidad y dependencia»
Desde U&R Abogados entendemos que existe base legal e interpretativa para poder impugnar este criterio que la Inspección, DGT y TEAC aplican para negar la aplicación de la exención del 7.p a los miembros de un órgano de administración.
En primer lugar porque, el artículo 7 p) LIRPF no exige para la aplicación de la exención la existencia de una relación laboral entre quien desarrolla los trabajos en el extranjero y el pagador de los rendimientos. Donde la ley no distingue, nosotros no debemos distinguir «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus».
En segundo lugar, si el legislador ha querido expresamente catalogar como rentas del trabajo las procedentes de funciones de administración ello debe ser así para lo que favorezca y perjudique.
Y en tecer lugar, porque creemos que son trasladables a este tipo de supuestos los razonamientos de la jurisprudencia dictada por el Tribunal Supremo en su STS 428/2019, de 28 de marzo de 2019. En esta sentencia, que versa sobre la exención del 7.p) en relación con un trabajador del Banco de España que se desplaza a trabajar al Banco Central Europeo, el TS da una cierta pauta interpretativa:
«La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
(…)
En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).»
Por todo lo anterior, consideramos que las apreciaciones del Supremo relativas a (i) que la interpretación de los beneficios fiscales debe hacerse con arreglo a los criterios herméuticos generales y (ii) no cabe introducir requisitos no contemplados en la norma (esto es, que la relación sea laboral); son plenamente aplicables a los miembros del órgano de administración.