Durante la crisis fue habitual que algunas promotoras, que pretendían dedicar las viviendas construidas a la venta, terminaran por arrendar algunas viviendas para hacer frente a sus obligaciones, ante las dificultades que planteaba su venta. Por otro lado, en la actualidad se está comenzando a consolidar el modelo de promover para alquilar (build to rent).
Pues bien, el TEAC ha analizado el impacto en Iva de esta operativa que supone cambios de afectación de viviendas promovidas al sector de arrendamiento. Esta doctrina debe analizarse con atención en promotoras o inversores inmobiliarios.
Antecedentes
El contribuyente es una entidad dedicada a la promoción de viviendas para su venta. Una vez finalizada su construcción y ante las dificultades para su venta, fue arrendada desde el 21 de octubre de 2010 hasta su transmisión el 28 de marzo de 2012. Este plazo no es baladí ya que estuvieron arrendadas durante menos de 2 años [en conexión con el plazo regulado en el art. 20.Uno.22º.A) LIVA y ser la base sobre la que se había negado el autoconsumo por el TEAR]
¿Qué es el autoconsumo en IVA?
Los autoconsumos pueden producirse – en apretada síntesis – por 4 motivos:
- Por la transferencia de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal o a su consumo particular.
- Por la transferencia de bienes del patrimonio empresarial efectuadas a terceros sin contraprestación.
- Por cambios de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad.
- Por la afectación, o el cambio de ésta, de bienes del activo circulante de la actividad que se afectan para su utilización como bienes de inversión.
Los autoconsumos – tanto internos como externos – son una figura propia del IVA que trata de evitar una deducciones indebidas. Por ejemplo, con los «autoconsumos externos» la LIVA trata de evitar que haya consumos que se queden sin tributar. Por ejemplo, la empresa compra un teléfono móvil que utiliza el hijo de un consejero. Si la empresa se deduce el IVA se produciría un consumo (el del hijo) que quedaría sin gravamen efectivo al haber sido deducido en sede de la empresa. Se estaría rompiendo la cadena de IVA, quedando el particular que ha consumido el bien sin soportar IVA alguno.
En los «autoconsumos internos» lo que se busca es evitar la indebida deducción de determinadas cuotas soportadas. Por ejemplo, si una promotora tiene un % de prorrata del 100%, la cuota soportada en el proceso de promoción es deducible (suelo, arquitectos, constructora, etc.). Sin embargo, si posteriormente se dedica el edificio al arrendamiento de vivienda, sector con prorrata generalmente del 0%, se habrían deducido (durante la promoción) cuotas de IVA que no podrían haber sido deducidas de haberse destinado inicialmente al arrendamiento. De ahí la existencia de la figura del autoconsumo externo.
Doctrina del TEAC
Expuesto lo anterior el TEAC resuelve lo siguiente:
«Cambio de afectación del bien de que se trate que se produce tan pronto como esa decisión económico-empresarial de así hacerlo, se adopta y se ejecuta o implementa; en tal sentido, y por acercarnos al caso que nos ocupa, si una empresa que tiene los sectores diferenciados de promoción de viviendas para su venta y de arrendamiento de viviendas, de un bloque de viviendas para vender cuya promoción acaba de finalizar, decide destinar determinadas viviendas no a su venta sino a su arrendamiento y comienza a anunciarlas como tales («en renta»), desde ese momento se habrá producido un cambio de afectación de tales viviendas.
Decisión que debería dar lugar al pertinente registro contable, pues esas viviendas pasarían de ser existencias (viviendas en venta del sector de la actividad de promoción) a ser inmovilizado funcional (viviendas en arriendo del sector de la actividad de arrendamiento).»
Y finaliza el TEAC resolviendo lo siguiente (llamamos la atención sobre lo resuelto en relación con el ejemplo [III]):
«Los arts. 9.1º.c) y 20.Uno.22º.A) regulan cosas distintas, y hasta ahora hemos expuesto a lo que cada uno de ellos atiende, aunque hay casos en los que pueden estar involucrados los dos; como el caso de una empresa que tuviera dos sectores diferenciados de la actividad: el de promoción de viviendas para su venta y el de arrendamiento de viviendas, y que terminara un bloque de tres viviendas (I, II, y III) promovidas y construidas para su venta; y, que, al cabo de tres meses de finalizar la edificación del mismo, decide poner dos de esas viviendas (II y III) en alquiler, y una (II) la alquilara inmediatamente, mientras que la otra (III) tardara más de un año en alquilarla; y que tres años después de haber terminado ese bloque de tres viviendas encontrara un comprador que se las comprara como estaban.
Cuando esa empresa decidió poner esa dos viviendas (el TEAC parece referirse a las denominadas II y la III) en alquiler, y así lo hizo, se produjo un autoconsumo de bienes según el art. 9.1º.c), que se produjo sin más y que no necesitó de plazo alguno de consumación o de permanencia; mientras que el art. 20.Uno.22º.A) es el aplicable cuando las vendió para determinar si las entregas de las mismas estaban exentas de IVA o no, con una respuesta que es diáfana: la venta de la (I) estaba «no exenta de IVA» pues era la primera entrega de esa edificación realizada por su promotor sin haber sido utilizada nunca; la de la (II), y a pesar de que jurídicamente sería la primera vez que se transmitía, a efectos del I.V.A., no podría tener la consideración de primera entrega, pues llevaría más de dos años de utilización efectiva por parte del tercero que la tuviera arrendada, con lo que su transmisión estaría «exenta de IVA»; cosa que no ocurriría con la venta de la (III), ya que el haber sido su utilización en alquiler inferior a dos años, su transmisión sería una primera entrega a efectos del I.V.A., con lo que estaría «no exenta de IVA«.»
Análisis
A nuestro juicio, la conclusión más endeble y que más conflicto puede generar es la relativa al ejemplo denominado bloque III. Con esta doctrina, el TEAC estaría admitiendo una suerte de doble 1ª entrega de viviendas cuyas cuotas no son deducibles para quienes la soportan rompiendo la neutralidad del IVA en sede del empresario o generando un doble traslado de la carga impositiva al consumidor final. Así, siguiendo el criterio de esta resolución, el promotor soportaría una primera cuota de IVA no deducible por autoconsumo interno y la promotora debe transmitirla como una nueva 1ª entrega al consumidor que soportaría una 2ª cuota de IVA no deducible por una nueva “1ª” entrega.
A nuestro juicio, la solución debe venir de la mano de la regla de regularización de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Con esta regla se permitiría a la promotora deducir el IVA soportado en la promoción (de forma proporcional) por afectar finalmente el inmueble a la venta con sujeción a IVA. Trasladando esta solución al caso analizado, se permitiría – en el caso del bloque II en el que se vende antes de llegar al año 2 – una deducción del 90% del IVA soportado en la promoción (LIVA art. 110 1ª).
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