En fecha reciente se han publicado dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central («TEAC») en unificación de criterio que versan sobre las posibilidades de los órganos de la AEAT de comprobar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados según el caso y tipo de procedimiento.
La doctrina sentada puede considerarse de especial trascendencia para aquellos contribuyentes personas físicas que han transmitido sus acciones o participaciones en negocios por precio inferior a su valor teórico o de capitalización (p. ej. estudios de arquitectura) y los órganos de la AEAT les han dictado una resolución forzándoles a tributar por una plusvalía irreal en IRPF.
En estos casos, a la luz de la doctrina del TEAC, cabrá alegar que el procedimiento de comprobación limitada no es válido si el contribuyente aportó pruebas o alegó que la contabilidad no reflejaba su verdadero valor. En estos casos los órganos de comprobación debieron poner fin al procedimiento de comprobación limitada.
Para poner entender el presente debate es necesario recordar que, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, el valor de transmisión en IRPF de valores no cotizados no puede ser inferior al mayor de las siguientes magnitudes; (i) el valor teórico y (ii) el de capitalización de los beneficios de los 3 últimos ejercicios al 20%. Consecuentemente, resulta evidente que dichos datos han de extraerse del balance de situación y cuenta de resultados.
El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables. En este procedimiento, la Administración tributaria no puede examinar la contabilidad mercantil. Y resulta evidente que la cuenta de resultados y el balance de situación son documentos contables.
En este contexto, el TEAC resuelve sobre las siguientes cuestiones:
- Determinar si el procedimiento de comprobación limitada es adecuado para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados.
- Determinar si frente a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, el obligado tributario puede promover la tasación pericial contradictoria.
Ante estas cuestiones, el TEAC resuelve lo siguiente:
- Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración de conformidad con el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros “para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.
No habiendo cuestionado el obligado tributario los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.
Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.
Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada.
Frente a la regularización de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados por aplicación del artículo 37.1.b) LIRPF no cabe promover la tasación pericial contradictoria. Dicho precepto impone un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización) salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión el precio satisfecho. Si el obligado tributario no prueba esta circunstancia, la Administración habrá de tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, el cual no resulta de comprobación de valor alguna sino que es determinado directamente por la ley.
Puede descargar las dos resoluciones del TEAC pinchando AQUÍ1 y AQUÍ2.