La Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo ha establecido que la permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo de un año como consecuencia del disfrute de una beca de estudios no puede considerarse como una ausencia esporádica de las que, según el artículo 9.1.a de la Ley del IRPF, computan como periodo de permanencia en territorio español a efectos de ser considerado contribuyente como residente habitual en España.
Desde U&R Abogados consideramos estos pronunciamientos de gran relevancia al entender que esta doctrina debe suponer un freno a la tendencia administrativa de considerar residentes en España a personas que prueban residir efectivamente en el extranjero.
Por lo que respecta al caso de las inspecciones o comprobaciones tributarias, en casos en los que la AEAT no logra probar que el contribuyente pasa más de 183 días en España sigue sosteniendo que el contribuyente es residente en España, pese a que éste ha pasado más de 183 días en su lugar de residencia o al menos ha pasado más días en su país de residencia que en España. Ante dicha prueba objetiva, la Inspección suele resistirse de forma sistemática a reconocer la no-residencia fiscal en España recurriendo a argumentaciones más o menos estereotipadas que suelen buscar justificación en el ambiguo significado del concepto de ausencias esporádicas para siempre concluir que todas las estancias fuera de España deben computarse como días en España por ser ausencias esporádicas. Obviamente, así siempre se suma más de 183 días al año en España.
Por poner un ejemplo, un contribuyente pasa 65 días en España y 300 en un país con Convenio donde acredita su residencia mediante certificado emitido por las autoridades fiscales del país de residencia. Pues bien, en esos casos la AEAT (i) niega validez al certificado, y (ii) afirma que los 300 días en el otro país son ausencias esporádicas y así concluye que ha permanecido, a efectos fiscales, los 365 días en España. Con esta preocupante interpretación que vienen sosteniendo los órganos de la AEAT sería imposible residir fuera de España quedando la regla de los 183 días vacía de contenido. Esta interpretación administrativa está constituyendo en la práctica un criterio generador de una extraordinaria inseguridad jurídica y susceptible de generar elevadas dosis de arbitrariedad y litigiosidad, siendo habitual incluso que la AEAT acuda a la vía penal con base en estos conceptos jurídicos indeterminados.
A nuestro modo de ver, debe necesariamente existir un mayor número de días en España que en el país de residencia alegado para habilitar a la Administración acudir al concepto de ausencias esporádicas.
Volviendo a los casos examinados, el Supremo ha fijado en sus sentencias la interpretación correcta de los artículos 8.1.a) y 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el primero de los cuales establece que son contribuyentes por dicho impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, y el segundo que indica que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, y añade que “para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país”. Sienta el Tribunal Supremo:
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No se trata tanto, pues, de definir de un modo abstracto y potencialmente universal conceptos jurídicamente abiertos como el de residencia habitual, permanencia o ausencias esporádicas (…)
En un sistema como el español donde la condición de contribuyente, a los efectos de su imposición personal, viene determinada por la residencia habitual (concepto jurídico, no limitado al ámbito fiscal) descansa en otro, el de la permanencia en territorio español durante más de 183 días durante el año natural (concepto de orden físico o natural), la llamada legal a las ausencias esporádicas tiene un objeto y finalidad bien precisos, los de reforzar la regla principal, en el sentido de que esa permanencia legal no queda enervada por el hecho de que el contribuyente se ausente de forma temporal u ocasional del territorio español.
Esta introducción tiene en nuestra opinión una indudable trascendencia en la medida en que el TS reconoce que, al margen del elemento objetivo de permanencia física de 183 días, el concepto de residencia fiscal es un concepto jurídico indeterminado. Este reconocimiento podría ser esgrimido por los contribuyentes para considerar que la interpretación o actuación sobre un concepto jurídicamente abierto o concepto jurídico indeterminado es compleja, y por tanto, no debería ser objeto de procedimientos sancionadores o penales.
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Es claro que una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las palabras, no puede comprender periodos temporales dilatados en el tiempo y, de hecho, superiores al previsto en el precepto como de permanencia legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la totalidad del periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico dejaría de serlo y prevalecería sobre lo permanente, en lugar de complementarlo.
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No cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por periodo superior a 183 días, ya que de aceptar que ello fuera así, el concepto de residencia habitual, sustentado a su vez en el de la permanencia en España, quedaría completamente privado de sentido y razón, pues no habría en ese caso permanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas, que, no cabe olvidar, se asienta sobre un dato de puro hecho, al que la ley asigna no obstante efectos jurídicos, como es la presencia física o la estancia en un lugar o sitio (segunda acepción del DRAE sobre la palabra permanencia ). Sin presencia física, aun corregida razonablemente con el factor de las ausencias esporádicas, no hay permanencia en el sentido del artículo 9.1.a) LIRPF y, por ende, tampoco habría residencia habitual.
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En la estructura del artículo 9.1.a) de la LIRPF , la permanencia, con los requisitos y duración que la ley prefigura, es lo principal y las ausencias esporádicas son lo accesorio o adjetivo, en tanto concebidas para el mantenimiento de aquélla, no obstante sus pérdidas o salidas ocasionales. La permanencia en España, en tal caso, sería superior a 183 días si a los días de presencia o estancia física (si fueran inferiores en cómputo a los 183 días) se adicionan los correspondientes a ausencias esporádicas hasta alcanzar un número de días en el año natural que supere el umbral mínimo.
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Si no concurre el requisito de la permanencia al que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF , como concepto objetivo o material, son indiferentes para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en tanto pierden por completo la referencia legal que les da sentido, esto es, dejan de ser esporádicas por definición.
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Cabe agregar a los razonamientos anteriores que, con independencia de la interpretación gramatical del concepto de ausencias esporádicas, que impide acoger la que nos ofrece el abogado del Estado en su recurso, existe otra razón añadida, como que la ley española, unilateralmente, no puede ser interpretada de modo que imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación esté basada en criterios semejantes de residencia habitual – a costa de los cuales se expandiría-, lo que significa que una interpretación extensiva, o más bien correctora, de la norma, por virtud de la cual se extienda la noción de residencia habitual más allá de donde alcance, naturalmente, la residencia efectiva, podría pugnar con las leyes de países en que el interesado pudiera residir de forma real, conforme a una norma semejante a la española.